關(guān)于過失判斷標準的討論
過失是指行為人對自己行為的結(jié)果應(yīng)當(dāng)預(yù)見或者能夠預(yù)見而沒有預(yù)見，或雖然預(yù)見了卻輕信這種結(jié)果可以避免。如何認定注冊會計師在進行判斷時是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹慎，對錯弊給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注，是非常專業(yè)化的問題。因此，會計界強烈要求以獨立審計準則作為判定注冊會計師是否存在過失的標準。他們認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，就是盡到了注冊會計師的“職業(yè)謹慎”和“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”義務(wù)，注冊會計師此時便不存有過失。但是，對過失的認定標準，需要整個社會的一般觀念來予以認可。獨立審計準則存在的最大問題似乎就在于：準則的制定者恰恰是從事該行業(yè)的行業(yè)協(xié)會，它首先是注冊會計師行業(yè)內(nèi)部自身所應(yīng)遵循的準則。因此獨立審計準則是否可以作為判定注冊會計師對第三人侵權(quán)責(zé)任過失的認定標準，是非常值得討論的。
過失在法律上的判斷標準，是參與社會生活所應(yīng)為的必要注意。過失的成立，不問行為人是否預(yù)見和應(yīng)否預(yù)見，只以行為人是否已盡社會生活必要注意以防止或避免損害的發(fā)生而定，換句話說，是采用客觀標準來界定過失。只要違背了社會生活必要注意即可判斷其為有過失。該標準立足于社會本位，其判斷標準則以行為人損害回避可能性為要素——一個合理人能夠防止的損害而未能避免則成為過失。從學(xué)術(shù)和司法實踐中均可看出，過失責(zé)任的判斷標準已經(jīng)為客觀標準所獨領(lǐng)風(fēng)騷。現(xiàn)在我們所要解決的問題是，注冊會計師作為專業(yè)人士，判斷其過失的客觀標準應(yīng)該如何界定？
獨立審計準則作為判斷標準的探討
在美國侵權(quán)法中，把從事專門職業(yè)或有獨特技術(shù)的人（如醫(yī)生、牙醫(yī)、律師、會計師、工程師、牧師、教師、獸醫(yī)等）的過失，叫玩忽職守（mal-practice）或?qū)I(yè)過失（professional negligence）。專業(yè)過失是指應(yīng)該使用但未能使用本職業(yè)中一個合格專業(yè)人員所應(yīng)采取的謹慎措施。這個行為標準比美國法律上一般的過失責(zé)任標準要高，不僅要求以一個“謹慎”（prudent）的專業(yè)人員的行為為標準，而且還要求以一個“合格”（well-qualified）的專業(yè)人員通常和習(xí)慣的（ordinarily and customarily）行為作為標準。也就是說，每一個職業(yè)都有其本身的職業(yè)行為標準，如果你的做法符合這個職業(yè)的標準，一般來說，不會被認為有過失。但是，獨立審計準則是否能擔(dān)當(dāng)起判斷注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的過失的客觀標準，還是一個值得研究的問題。盡管在1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》中明確規(guī)定：注冊會計師和會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊會計師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本法。但如果遵循行業(yè)準則就可以據(jù)此解除法律責(zé)任，那么每個行業(yè)都可以制訂這種準則。筆者認為，獨立審計準則是否能成為判斷注冊會計師過失的客觀標準的關(guān)鍵在于獨立審計準則是否能為社會公眾和法官所接受和承認，成為社會認可的一般行為準則。獨立審計準則應(yīng)該做到平衡不同利益主體（中小投資者、股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、監(jiān)管者等）對各類經(jīng)營信息的需求。
獨立審計準則作為判斷注冊會計師過失的客觀標準，其歷史淵源來自西方。如歷史上美國法院在考量會計師的過失時，一般采用如下標準：是否遵守美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、財務(wù)會計準則委員會（FASB）和證券交易委員會（SEC）制定的職業(yè)標準；是否遵守注冊會計師的內(nèi)部守則和準則；以往的案例；注冊會計師在業(yè)務(wù)約定書上的陳述和聲明；在有爭議的特殊領(lǐng)域中專業(yè)人員的預(yù)期行為水準。但《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布實施，又引發(fā)了新的爭議。該法案的影響和我國是否有必要予以加以仿效，應(yīng)留予一定的時間觀察和考察，方可得出結(jié)論。
對獨立審計準則是否應(yīng)為過失標準之分析
一種觀點認為，我國獨立審計準則以《注冊會計師法》為依據(jù)，由財政部頒布，注冊會計師只要遵守獨立審計準則就能保護自己以免于承擔(dān)審計失敗的責(zé)任。這個觀點有其合理之處。如果把中國獨立審計準則與美國的相比較，可以看出兩者結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國審計準則是注冊會計師職業(yè)規(guī)則，其公認性和權(quán)威性是隨著美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展、成長和壯大逐漸樹立起來的，并最終得到政府和社會公眾的承認。中國獨立審計準則由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，經(jīng)財政部批準發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，其權(quán)威性和公認性具有法定地位。但是，這樣是否就意味著我國獨立審計準則自然就成為了判斷注冊會計師過失的客觀標準呢？筆者認為，這種說法還有待商榷。因為從法理的角度，法院在審判中應(yīng)當(dāng)適用的是法律和行政法規(guī)，而對不具強制性的部門規(guī)章則可以參照適用，法院沒有在判斷注冊會計師是否存在過失的時候采用獨立審計準則的責(zé)任。而且，在市場經(jīng)濟時代，政府行政機關(guān)過多的介入獨立審計準則的制訂，未必是好事，其最好的角色還應(yīng)該是傳統(tǒng)上“守夜人”的角色。所以，盡管我國的獨立審計準則與西方國家的地位有所不同，但是將其作為判斷過失的客觀標準，還是有欠妥當(dāng)之處。
另一種觀點認為，確認注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的過失行為，主要以獨立審計準則和公認的專業(yè)關(guān)注、專業(yè)技能和勝任能力水平為準繩，以注冊會計師實際執(zhí)業(yè)情況為根據(jù)。此種論點顯然是把判斷注冊會計師是否存在過失的主觀標準與客觀標準加以結(jié)合，但侵權(quán)責(zé)任中過錯的認定的客觀標準成為歷史的選擇，是有其合理性的。注冊會計師實際執(zhí)業(yè)情況可以作為判斷之一的考量因素，但謂之為依據(jù)，是拔高了其主觀因素之地位，難謂恰當(dāng)。
還有一種觀點認為，獨立審計準則是由注冊會計師協(xié)會制定的，帶有行業(yè)自律的色彩，而將其作為判斷注冊會計師是否存在過失的客觀標準，是不妥當(dāng)?shù)�。這種說法聽起來有一定的道理。但是，對于一個高度技術(shù)化的行業(yè)，由行業(yè)以外的人來制定專業(yè)標準存在很大的壁壘。進一步說，如果有一個獨立的機構(gòu)來制定一個所謂真正“獨立”的審計準則，那么這個外部的獨立機構(gòu)如何保持自身的獨立，也值得懷疑。在這里就會出現(xiàn)一個“誰來監(jiān)督規(guī)定制定者”的永恒難題。在沒有一個更為完美的制度以前，由注冊會計師協(xié)會制定的符合社會公眾利益的、技術(shù)化、規(guī)范化的獨立審計準則作為判斷注冊會計師過失的客觀標準，還是可行的。
應(yīng)以獨立審計準則作為判斷標準之理由
結(jié)合以上對各種觀點的分析、評價，筆者認為，應(yīng)以獨立審計準則作為判斷注冊會計師過失的客觀標準，理由至少有以下幾點：
其一，注冊會計師作為一個技術(shù)含量非常高的行業(yè)，是有其特定的運行機制的。如果沒有一個具體的、技術(shù)性含量較高的規(guī)則來予以規(guī)制和予以判斷過失，而單純的采用原則性的“善良管理人”注意義務(wù)標準或者是一般的判斷過失的標準，對于司法實踐來說，一是可能會賦予法官過多的自由裁量權(quán)，造成擅斷的危險；另外還可能造成對注冊會計師行業(yè)發(fā)展的過份抑制。同樣需要注意的是，強調(diào)將獨立審計準則作為考量注冊會計師對第三人侵權(quán)責(zé)任中過失的客觀標準，并不意味著其不受一般的判斷過失的抽象原則的指導(dǎo)，此時抽象原則所起的作用，僅是在出現(xiàn)顯然違背正義與公平理念的情況下，平衡利益之用�？梢�，采用獨立審計準則是平衡注冊會計師行業(yè)和社會公眾利益的一個較好的選擇。
其二，將獨立審計準則作為判斷注冊會計師過失的標準，并不是排除獨立審計準則體現(xiàn)社會公眾的利益。獨立審計準則要真正的成為判斷注冊會計師過失的客觀標準，必然要被社會公眾投資者以及法官等人士接受，并在社會的一般觀念上達成共識。同時，獨立審計準則還應(yīng)該隨著社會的發(fā)展，不斷地改進和調(diào)整，使之能更好的規(guī)范注冊會計師的行為，使其做到公正與客觀。所以，一個被廣泛接受的獨立審計準則，必然成為判斷注冊會計師過失的客觀標準。
其三，從“容許性危險與違法阻卻”理論來解釋獨立審計準則作為判斷注冊會計師過失的正當(dāng)性。所謂的“容許性危險”，是指為完成某種有益于社會的行為，而在性質(zhì)上含有某種侵害法律權(quán)益的抽象危險的行為。但若該危險與其有益目的相比較被認為是正當(dāng)?shù)�，該危險就屬于容許性危險。通常認為，容許性危險本身屬于具有正當(dāng)目的的行為，它本身不欠缺合法性。如果行為人在履行了應(yīng)盡的注意義務(wù)的情形下發(fā)生了可預(yù)見的危險，也不能將之歸為違法。而注冊會計師在公正、客觀的遵循了獨立審計準則的標準和要求后，則不能謂之有過失，這其實也是社會為維護這個制度所付出的必然代價。
應(yīng)該看到，注冊會計師在能力上有其先天性缺陷。特別是在面對公司管理當(dāng)局的舞弊及其與利害關(guān)系人的串通舞弊時，注冊會計師往往是無能為力的。審計學(xué)界的權(quán)威著作《蒙氏審計學(xué)》第十版所述：“如果有足夠多的管理人員，或者管理人員與第三人共同參與編制虛假的財務(wù)報表，或共同破壞內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么不管審計工作做得多么細致，這種圖謀在審查期間很難揭露出來�！睂徲嬶L(fēng)險相對于注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)具有客觀性，之所以將獨立審計準則作為判斷注冊會計師對第三人侵權(quán)過失的認定標準，是因為注冊會計師不可能無所不能，他們也需要一個客觀的標準來保護自己，以利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，最終達到更好的維護公眾利益的目的。
其四，從實證分析的角度看，在銀廣夏案件發(fā)生后，出現(xiàn)了許多評擊獨立審計準則的言論一些人認為，涉案注冊會計師的審計失敗與我國現(xiàn)行獨立審計準則所提供的方法存在缺陷有關(guān)。但事實上，銀廣夏案件中之所以注冊會計師在審計中出現(xiàn)問題，其根本原因不是獨立審計準則有何錯漏之處，而在于涉案的事務(wù)所疏于已頒布的獨立審計準則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩方面均存在過失。事實上，現(xiàn)行的獨立審計準則基本借鑒了國際審計準則，而且體系已形成。（作者單位：北京大學(xué)法學(xué)院）
